Фонд социального страхования осуществляет контроль за правильностью произведенных расходов, а также проводит камеральные и выездные проверки правильности расходования средств социального страхования на выплату страхового обеспечения в соответствии с частью 1 статьи 4.7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ).

При рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести проверку правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, в том числе выездную проверку, в порядке, установленном статьей 4.7 Закона № 255-ФЗ, а также затребовать от страхователя дополнительные сведения и документы. В этом случае решение о выделении этих средств страхователю принимается по результатам проведенной проверки. Территориальный орган страховщика выделяет (возмещает) средства на осуществление расходов, которые произведены страхователем на выплату страхового обеспечения в соответствие с требованиями действующего законодательства, и которые по результатам проверки приняты к зачету (ст.ст.4.6, 4.7 Закона № 255-ФЗ).

В случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, отказывает в возмещении средств страхователю (ст.4.2 Закона № 255-ФЗ), а также выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

Расходы на цели обязательного социального страхования, не принятые к зачету в счет уплаты страховых взносов, не являются обязательным страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию, в связи с чем, они не могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим базу для начисления страховых взносов. Не принятые к зачету расходы являются неуплаченными страховыми взносами, так как сумма произведенных расходов в нарушение действующего законодательства была зачтена в счет предстоящих платежей.

До 01.01.2017 непринятые к зачету расходы отражались в Расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам, увеличивая задолженность страхователя по уплате страховых взносов, чем и обеспечивался возврат суммы непринятых к зачету расходов в бюджет Фонда социального страхования.

В Расчете по страховым взносам, представляемом в налоговые органы, непринятые к зачету расходы не отражаются.

Решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется налоговым органом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Копия решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения направляется Фондом социального страхования в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу указанного решения (Порядок представления решений определен Соглашением об информационном обмене Федеральной налоговой службы и Фонда социального страхования Российской Федерации от 30.11.2016).

С 01.01.2017 полномочия по администрированию страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством переданы налоговым органам. Разъяснения по вопросам информирования плательщиков страховых взносов о порядке исчисления и уплаты страховых взносов с 01.01.2017 возлагаются на налоговые органы (Федеральные законы от 03.07.2016 № 243-ФЗ, № 250-ФЗ).

ФСС не принял к зачету пособия - что делать в таком случае? В статье ниже мы расскажем, почему ФСС может не принять ваши соцрасходы к зачету, можно ли спорить с госорганом и как отразить в учете и отчетности не зачтенные ведомством суммы.

Почему ФСС не принял к зачету пособия?

Траты на оплату листков нетрудоспособности, декретных и детских пособий, а также иные меры соцподдержки работников работодателю компенсирует ФСС: либо соцвыплаты засчитываются в счет взносов на временную нетрудоспособность и материнство (ВНиМ), либо возмещаются страхователю на расчетный счет.

Для принятия соцрасходов к зачету или возмещению ФСС должен их проверить. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 4.2 и п. 4 ст. 4.7 закона «Об обязательном соцстраховании на случай ВНиМ» от 29.12.2006 № 255-ФЗ соцстрах имеет право не засчитывать расходы на выплату пособий по госсоцстрахованию, если они произведены:

• на основании неверно оформленных либо выданных с нарушением законодательства документов;
• с нарушением законодательства РФ о соцстраховании;
• вовсе без подтверждающих документов.

ФСС может обвинить организацию в создании искусственных условий для возмещения или зачета бюджетных средств. Мы разобрали такие случаи в этой статье.

ФСС также отказывает в возмещении или зачете, если считает, что больничный лист поддельный.

Как бухгалтеру действовать при подозрении, что листок нетрудоспособности поддельный, читайте .

Итак, у ФСС есть полномочия отказать страхователю в зачете или возмещении соцвыплат. Организация может в таком случае либо спорить с фондом в суде, либо согласиться с госорганом. Если возместить соцвыплаты так и не удалось, то бухгалтеру придется внести ряд корректировок в учет и отчетность по не принятым фондом расходам.

Алгоритм отражения в учете пособий, не принятых ФСС к зачету

Если ФСС не принял облагаемое пособие и отказал в возмещении или зачете соцвыплат, то бухгалтер должен поступить следующим образом:

1. Сторнировать в бухучете суммы незачтенных пособий.
2. Списать незачтенные суммы в расходы либо удержать их с работника.
3. Исчислить с незачтенной соцвыплаты страховые взносы — это наиболее безопасный путь для страхователя в настоящий момент, рекомендованный ФНС и Минфином (письма от 22.09.2017 № ЕД-4-15/19093 и от 01.09.2017 № 03-15-07/56382 соответственно). Но с этим можно и поспорить .
4. Доплатить взносы в ФНС либо в ФСС (за периоды до 2017 года) — если вы уменьшаете ежемесячные соцвзносы на ВНиМ на суммы пособий, то после отказа ФСС в зачете пособий нужно доплатить администратору взносов на ВНиМ (до 2017 года — ФСС, с 2017 года — ФНС) в размере суммы соцвыплаты, не принятой к зачету
5. Начислить и удержать НДФЛ с работника — данный пункт не касается пособия по временной нетрудоспособности, с которого НДФЛ и так удерживается. А вот с другими видами соцпособий ситуация сложнее. По аналогии с начислением страхвзносов: если ФСС отказывается засчитывать выплату пособия, то оно прекращает быть страховым обеспечением по обязательному соцстрахованию. А значит, не относится к выплатам, из сумм которых подоходный налог не удерживается. Следовательно, если работник отказывается вернуть пособие, не зачтенное ФСС, то такая выплата становится его доходом, с которого надо удержать подоходный налог. Однако в законе отсутствует прямая обязанность взимать НДФЛ с не зачтенных соцстрахом пособий. Но если не удержите НДФЛ, но начислите страхвзносы, это может вызвать вопросы у налоговиков, так как между базой для начисления страхвзносов и базой по подоходному налогу возникнет разница.
6. Разобраться с возможной переплатой по НДФЛ — если работник вернул пособие, ранее облагаемое подоходным налогом, то у него возникает переплата. Вы должны сообщить о ней сотруднику (п. 1 ст. 231 НК РФ), а затем эту переплату либо зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ, либо вернуть работнику на основании заявления исключительно на его банковский счет.
7. Перечислить взносы и НДФЛ* в бюджет.
8. Рассчитать пени по взносам и подоходному налогу* и также перечислить государству. На момент признания соцвыплат невозмещаемыми у организации образуется недоимка по страхвзносам и НДФЛ*. А пени рассчитываются за период от дня, следующего за установленной датой перечисления страхвзносов за месяц, в котором было выплачено пособие, до дня, предшествующего дню погашения задолженности по взносам или подоходному налогу.

1. Скорректировать отчетность — нужно внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность, в том числе в отчеты по персоналу: 2-НДФЛ**, 6-НДФЛ** (за периоды с 2016 года), 4-ФСС, РСВ-1 (за периоды до 2017 года), ЕРСВ (за периоды начиная с 2017 года).

* Если подоходный налог ранее не был удержан и вы решили все же его удержать.

** Корректируется, если вы предпочли удержать подоходный налог с сумм, ранее им не облагаемых.

Рассмотрим подробнее каждый этап.

Учет пособий, не принятых к зачету ФСС: работник вернул пособие

Бухучет соцвыплат, не зачтенных или не возмещенных соцстрахом, зависит от того, вернул ли работник пособие, а также облагалось ли оно изначально подоходным налогом.

По незачтенным пособиям — в бухучете бухгалтер сторнирует записи по начислению сумм данных выплат. Дата бухпроводки будет соответствовать дате решения фонда о непринятии к зачету расходов. Затем не подтвержденные фондом соцрасходы могут быть удержаны с работника, но только в 2 случаях:

• предоставление работником заведомо неверных сведений для начисления пособия (поддельный больничный, справка о заработке за последние 2 года с завышенными суммами доходов работника);
• допуск бухгалтером счетной ошибки.

Согласно ч. 4 ст. 137 ТК РФ, ч. 4 ст. 15 закона 255-ФЗ, ч. 1 ст. 138 ТК РФ такие суммы можно удержать из трудовых доходов работника, но не более 20% заработка за каждый месяц. В остальных ситуациях возврат излишних соцвыплат производится работником добровольно.

Если работник возвращает пособие добровольно либо соцвыплату удерживают из его зарплаты, то бухзаписи будут следующие:

Учет пособий, не принятых к зачету ФСС: работник не вернул пособие

Пособие с работника нельзя взыскивать, если незачет соцвыплаты возник из-за неверного толкования бухгалтером законодательства при расчете суммы пособия (ч. 4 ст. 15 закона 255-ФЗ). Кроме того, руководитель вправе принять решение не взыскивать пособие независимо от причины незачета (ст. 240 ТК РФ).

Если работник не возвращает соцвыплату, то сделайте следующие проводки:

НДФЛ удерживайте с работника в том случае, если он не вернул суммы неверно выплаченных пособий, налог не был удержан ранее и вы решили, что безопаснее его удержать. Если работник уже уволился — сообщите в ФНС о невозможности удержать подоходный налог.

В налоговом учете не принятые ФСС к зачету пособия в расчете налога на прибыль не участвуют, поэтому возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

О фиксации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом читайте .

Упрощенцы также не учитывают в расходах не зачтенные соцстрахом пособия.

Как отражать облагаемое взносами не зачтенное ФСС пособие: отчетность налогового агента

Если фонд отказался засчитывать или возмещать пособие, то нужно внести корректировки в ряд отчетной документации налогового агента:

Подробнее о корректировке квартального расчета по НДФЛ читайте .

Как отражать облагаемое взносами не зачтенное ФСС пособие: отчетность страхователя

4-ФСС

Порядок исправления зависит от года выплаты незачтенного пособия. Если это 2016 год и раньше, то исправляются прежде всего данные в таблице 2: страхователь исключает не принятые фондом соцвыплаты из соответствующих строк и граф таблицы. Соответственно уменьшаются показатели по строкам «Расходы на цели обязательного соцстрахования» и «Задолженность за территориальным органом ФСС на конец отчетного (расчетного) периода». А сумму не принятого соцстрахом пособия бухгалтер зафиксирует в одноименной строке 5 таблицы 1.

Еще страхователю по общему правилу нужно будет откорректировать строки 1-4 таблицы 3 и строки 1-3 таблицы 6 (в части общей суммы выплат и вознаграждений в пользу физлиц и распределения этих сумм на облагаемые и не облагаемые страхвзносами). На сумму доначисленных страховых взносов корректируются строки 2 таблицы 1 и таблицы 7 «Начислено к уплате страховых взносов» — если недоимка обнаружена в том же году, в котором выплатили первоначально пособие. Соответственно вносятся правки в строки, фиксирующие задолженность за страхователем на конец отчетного периода.

Если корректируется 4-ФСС уже за периоды 2017 года, то там нет таблиц по расчетам взносов и выплат на ВНиМ. Исправлению подлежит база для расчета взносов на травматизм, общая сумма выплат и вознаграждений в пользу физлиц, сумма начисленных взносов и задолженность за страхователем на конец периода.

РСВ-1

За периоды до наступления 2017 года уточнять персонифицированные сведения следует по форме СЗВ-КОРР (постановление Правления ПФР от 11.01.2017 № 3п). В этой форме вы приводите персональные данные работника, исправленные суммы выплат в его пользу и рассчитанные суммы взносов. В случае неполного отражения в отчетности страхвзносов за какие-либо отчетные периоды, суммы доначислений отражаются нарастающим итогом в 120-й строке и в разделе 4 годовой формы РСВ-1 отдельной строкой по каждому периоду.

ЕРСВ

Новый расчет по страховым взносам страхователи сдают за периоды начиная с 2017 года. Общий принцип корректировки расчета в случае отказа ФСС в возмещении или зачете тот же, что и при исправлении формы 4-ФСС за 2016 год: нужно исключить незачтенные пособия из Приложения 3, а также скорректировать базу для начисления каждого типа страхвзносов и общую сумму выплат и вознаграждений в пользу физлиц. Также корректируются строки, содержащие информацию о сумме начисленных страхвзносов и суммы по строкам 070 и 090 приложения 2.

Подробнее о порядке уточнения персонифицированных сведений в ЕРСВ читайте .

А разобраться во всех тонкостях заполнения и уточнения единого расчета по страховым взносам вам поможет наш чек-лист .

Итоги

ФСС нередко отказывает работодателям в зачете или возмещении выплат по соцстрахованию. С фондом можно попробовать поспорить в суде. Если же отказ окончательный, то работодателю предстоит корректировать учет и отчетность в бюджет на суммы незачтенных пособий.

Если в ходе ревизии листков временной нетрудоспособности проверяющие из территориального отделения ФСС выявили нарушения, они могут дать страхователю возможность их устранить. Такая возможность предусмотрена Порядком выдачи листков нетрудоспособности (Утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н). Например, страхователь вправе внести исправления в больничные листы в разделе "Заполняется работодателем" (Письмо ФСС РФ от 18.10.2012 N 15-03-14/05-12954).

Отметим, что законодательством не установлен период, в течение которого в дефектные листки нетрудоспособности могут вноситься исправления (см. Апелляционное определение Иркутского областного суда от 08.06.2012 по делу N 33-4741/12, Постановление ФАС ЗСО от 09.08.2010 N А27-25351/2009). И если допущенные огрехи в оформлении больничных листов будут исправлены, ФСС должен принять к вычету выплаченные по ним пособия.
Но есть и другой, более жесткий вариант: ревизоры ФСС могут отказать организации в возмещении расходов . Исходя из п. 4 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона N 255-ФЗ (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"), страховщик (в лице территориального отделения ФСС) имеет право не принимать к зачету в счет уплаты страховых взносов расходы на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам в том случае, если они произведены:

• с нарушением страхователем (работодателем) законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• без подтверждающих документов;
• на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов (см. также п. 18 Положения о ФСС (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101)).

Существует несколько последствий такого отказа, с которыми страхователю неизбежно приходится иметь дело (начиная с обязанности уплаты недоимки и пеней и заканчивая обязанностью внесения корректировок в учет и отчетность). Отметим, даже если страхователь не согласен с решением проверяющих (как показывает анализ судебных решений, отказ ревизоров в принятии расходов далеко не всегда правомерен, о том, какие тенденции складываются в настоящее время в правоприменительной практике, поговорим позже), прежде чем затевать судебные тяжбы, ему все же следует уплатить недоимку. К чему увеличивать суммы пеней, ведь процесс оспаривания произведенных доначислений может затянуться во времени, да и заранее предугадать исход спора довольно затруднительно?

Недоимка, пени и штраф

Выплаченные страхователем пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, как известно, уменьшают сумму платежей, исчисленных к уплате за отчетный период. Поэтому непринятие их территориальным отделением ФСС к возмещению автоматически приводит к возникновению у работодателя недоимки по страховым взносам.
Выявление недоимки, в свою очередь, приводит к обязанности страхователя уплатить соответствующую сумму пеней. Это следует из положений ст. 25 Федерального закона N 212-ФЗ (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования") и ст. 22.1 Федерального закона N 125-ФЗ (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В них указано, что при уплате причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки за каждый день просрочки страхователь должен начислить и уплатить пени. Пени перечисляются одновременно с уплатой суммы недоимки или после уплаты такой суммы в полном объеме.

Как рассчитать пени?

При начислении пеней необходимо учесть, что день уплаты задолженности по страховым взносам в расчет пеней не включается. Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-8069/12.

В соответствии с ч. 5, 6 ст. 25 Федерального закона N 212-ФЗ (в ч. 4 ст. 22.1 Федерального закона N 125-ФЗ предусмотрен аналогичный механизм) пени определяются в процентах от суммы, не уплаченной в положенный срок. Процентная ставка составляет 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период.
Расчет суммы пеней производится по формуле:

П = З x Д x С x 1/300,

где П - сумма пеней;
З - сумма недоимки;
Д - количество дней просрочки;
С - процентная ставка рефинансирования Банка России, действующая в период просрочки.

Заметим, если в течение периода, за который производится начисление пеней, ставка рефинансирования менялась (как в большую, так и в меньшую сторону), применяются все ее значения по каждому периоду их действия.

Пример 1. Территориальное отделение ФСС по результатам камеральной проверки отчета за IV квартал 2012 г. отказало ООО "Ромашка" в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности на сумму 7215,5 руб. Об этом составлен акт от 11.03.2013, а впоследствии (20.03.2013) вынесено соответствующее решение в порядке, предусмотренном ст. ст. 38, 39 Федерального закона N 212-ФЗ. Общество оспаривать результаты проверки не намерено, поэтому необходимую корректировку оно стало осуществлять сразу после получения акта проверки.

В результате отказа ФСС в возмещении расходов у страхователя возникла недоимка в размере 7215,5 руб. ООО "Ромашка" уплатило эту сумму, включая пени, 12.03.2013. Исходя из того, что срок уплаты страховых взносов за IV квартал - 15 января, период просрочки платежа составил 55 дн. (16 дн. (январь) + 28 дн. (февраль) + 11 дн. (март)).

Сумма пеней, уплаченная страхователем, составила 109,13 руб. (7215,5 руб. x 55 дн. x 0,0825 x 1/300).

Примечание. С 14.09.2012 применяется ставка рефинансирования в размере 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У).

Пени представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и не являются санкцией за несоблюдение законодательства о страховых взносах. Следовательно, в отношении пеней не применяются нормы п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а также пояснения к счету 99 "Прибыли и убытки", содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов (Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете сумма пеней относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)), в учете делается следующая запись: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 69 "Расчеты с ФСС", субсчет "Пени".

В налоговом учете сумму начисленных пеней ООО "Ромашка" учесть не сможет в силу п. 2 ст. 270 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127). Поэтому при отражении указанных сумм на счете 91 образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство, которое учитывается в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Применительно к рассмотренному примеру бухгалтер сделает в учете следующую запись: Дебет 99, субсчет "ПНО", Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 21,83 руб. (109,13 руб. x 20%).

Про штрафы

В данной ситуации страхователя могут оштрафовать за занижение облагаемой базы для начисления страховых взносов. Размер штрафа составит 20% неуплаченной суммы взносов, а в случае умышленных действий со стороны страхователя размер штрафа удваивается. Об этом сказано в ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 19 Федерального закона N 125-ФЗ.

По мнению Минздравсоцразвития России, при наличии факта неполной уплаты страховых взносов в связи с непринятием к зачету территориальным отделением ФСС вопрос о привлечении страхователя к ответственности должен решаться исходя из каждой конкретной ситуации (Письмо от 30.08.2011 N 3035-19). Авторы Письма считают, что привлечение страхователя к ответственности является правомерным, если неполная уплата страховых взносов возникла в результате:

• неправильного определения страхового стажа работника;
• неверного исчисления размера пособий;
• отсутствия документов, подтверждающих право застрахованного лица на получение государственного пособия.

Кстати, перечень оснований для привлечения страхователя в рассматриваемой ситуации к ответственности, указанный Минздравсоцразвития в упомянутом Письме, не является закрытым.

И последнее. В бухгалтерском учете сумма штрафа (как санкция за несоблюдение законодательства о страховых взносах) отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Не зачли выплату - начисляйте страховые взносы

В Письме Минздравсоцразвития России N 3035-19 на этот счет были даны следующие разъяснения. Объектом обложения страховыми взносами для организаций - плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ). Статьей 9 того же Закона предусмотрен перечень сумм, не облагаемых страховыми взносами. В этот перечень входят, в частности, пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения.

Виды обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством установлены ч. 1 ст. 1.4 Федерального закона N 255-ФЗ. Из положений ч. 4 ст. 2 и ст. 13 названного Закона следует, что застрахованные лица вправе получить страховое обеспечение только при соблюдении соответствующих условий и наличии необходимых документов.

Исходя из совокупного анализа указанных норм Минздравсоцразвития России в Письме N 3035-19 пришло к выводу: в случае выплаты страхового обеспечения с какими-либо нарушениями указанные суммы не могут признаваться выплатами по обязательному социальному страхованию, которые освобождаются от обложения страховыми взносами. Следовательно, суммы начисленных работнику страховых выплат, которые по результатам проверки территориальным отделением ФСС не приняты к зачету , облагаются страховыми взносами в общем порядке.

Добавим, в данном случае доначисление страховых взносов не зависит от желания плательщика страховых взносов. В ст. 39 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрен механизм действий в случае проведения контрольных мероприятий. Таким образом, после отказа в принятии к зачету или возмещению расходов по результатам проверок ФСС составит акт, вынесет решение и направит требование об уплате страховых взносов. И если обжалование данного решения в вышестоящем органе контроля за уплатой страховых взносов (п. 11 названной статьи) не приведет к желаемому результату, выход только один - отстаивать свои интересы в судебном порядке. Однако, если организация-страхователь не желает судиться с проверяющими, ей нужно решить вопрос о том, как правильно произвести начисление страховых взносов на выплаты в пользу физических лиц, не принятых территориальным отделением ФСС к возмещению. Речь идет о том, в какой именно момент страхователю следует произвести начисление страховых взносов.

В период, когда денежная сумма назначалась к выплате физическому лицу и выплачивалась, она была признана пособием по социальному страхованию, поэтому данная сумма обоснованно была им исключена из облагаемой страховыми взносами базы (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ). О том, что такая сумма не признается пособием для целей реализации положений Федерального закона N 255-ФЗ и, соответственно, подлежит обложению взносами, стало ясно из акта проверки и последующего решения ревизоров. Иными словами, спорная сумма квалифицирована в качестве объекта обложения страховыми взносами лишь в процессе оформления результатов контрольных мероприятий. Значит, и включить ее в облагаемую базу по страховым взносам (в том числе по страховым взносам на случай травматизма) нужно на дату утверждения решения о привлечении страхователя к ответственности за совершение правонарушения (применительно к примеру 1 этой датой является 20 марта 2013 г.).

Однако в данном случае не нужно забывать о положениях ч. 1, 2 ст. 17 Федерального закона N 212-ФЗ. В них говорится об обязанности страхователя представить уточненный расчет (форма 4-ФСС) в ситуации, когда в ранее сданном отчете он обнаружил ошибку, приведшую к занижению суммы страховых взносов, подлежащих уплате. То есть уточненный расчет должен содержать такие сведения, будто занижения подлежащей уплате суммы страховых взносов не было вовсе.

Примечание. Форма 4-ФСС утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 N 216н. Заметим, для сдачи отчета за I квартал 2013 г., скорее всего, будет применяться новая форма 4-ФСС. Информация об этом размещена на официальном сайте Минздравсоцразвития.

Обратите внимание, что Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, в котором приводятся разъяснения об отсутствии необходимости пересчета исчисленных страховых взносов в случае, если физическому лицу доначислены выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды, в данной ситуации применять, на наш взгляд, рискованно. Благожелательный вывод чиновников ФСС сделан применительно к другой ситуации - когда выплата в адрес физического лица не была произведена вовсе, тогда как в рамках статьи анализируется случай, когда происходит смена статуса уже произведенной выплаты.

Есть еще один момент, на котором хотелось бы заострить внимание читателей. В расходах по страховым взносам в ФСС страхователь учитывает только ту часть пособия, которая начислена начиная с 4-го дня нетрудоспособности. Первые же три дня больничного оплачивает работодатель за счет собственных средств, и эти затраты ФСС не возмещает. Основания - п. 1 ч. 2 ст. 3, п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ. Следовательно, если сумма, выплаченная физическому лицу за счет средств фонда, по результатам проверки не признана пособием по социальному страхованию, то и та сумма, что выплачена за счет средств работодателя, автоматически утрачивает статус пособия и становится некоей выплатой, произведенной в пользу физического лица, состоящего в трудовых отношениях с работодателем. Значит, такая выплата в силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ подлежит включению в облагаемую базу по страховым взносам.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Будем считать, что территориальное отделение ФСС отказало в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности, начисленного за счет средств ФСС в декабре 2012 г. При этом за счет средств работодателя пособие было выплачено в размере 2705,81 руб. Всего размер пособия, выплаченного работнику, составил 9921,31 руб. (7215,5 + 2705,81).

Согласно условиям примера 1 камеральная проверка отчета, сданного за IV квартал 2012 г., завершена в марте 2013 г., следовательно, ООО "Ромашка" учтет исправления при подготовке отчета за I квартал 2013 г.

При этом сумму доначисления в размере 287,72 руб. (9921,31 руб. x 2,9%) страхователь должен показать в строке 4 "Начислено страховых взносов страхователем за прошлые расчетные периоды" таблицы 1 формы 4-ФСС.

Соответственно, в строке 1 "Суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в соответствии со статьей 7 Федерального закона N 212-ФЗ" таблицы 3 формы 4-ФСС будут увеличены как показатели облагаемой базы по страховым взносам (на 9921,31 руб.) за последний месяц отчетного периода (графа 6), так и суммарный показатель выплат физическим лицам, произведенных с начала расчетного периода (графа 3).

А саму сумму расходов, не принятых к возмещению (7215,5 руб.) по результатам проверки, общество отразит в строке 5 "Не принято к зачету расходов территориальным фондом ФСС за прошлые расчетные периоды" таблицы 1 формы 4-ФСС. Или же оно уменьшит показатель строки 15 "Расходы на цели обязательного социального страхования" таблицы 1 и, соответственно, показатель строки 5 таблицы 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" формы 4-ФСС, если в отчетном периоде будут назначены пособия. Способ отражения поправок не повлияет на окончательный результат исчисленного к уплате в бюджет платежа.

Таким образом, сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование, подлежащая уплате за март 2013 г., будет складываться из исчисленной суммы страховых взносов за последний месяц отчетного периода, а также из сумм недоимки (7215,5 руб.) и доначислений (287,31 руб.).

Суммы страховых взносов на случай травматизма ООО "Ромашка" также должно отразить с учетом произведенных доначислений, исчисленных путем умножения суммы недоимки на страховой тариф, применяемый в соответствии с классом профессионального риска. Сумму доначислений общество отразит в строке 3 "Начислено взносов по результатам проверки" таблицы 7 формы 4-ФСС.

Одновременно с отчетом за I квартал 2013 г. страхователь, в соответствии с ч. 1 ст. 17 Федерального закона N 212-ФЗ, должен представить в территориальный орган ФСС уточненный расчет за IV квартал 2012 г. Такой расчет представляется по форме, действовавшей в том расчетном периоде, за который производится перерасчет страховых взносов. На это указано в ч. 5 названной статьи.

Обратите внимание! В связи с изменением облагаемой базы по страховым взносам в рассматриваемой ситуации страхователь обязан внести изменения в сданную отчетность по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ФФОМС. Напомним, эту отчетность страхователь в силу п. 1 ч. 9 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ обязан представлять в территориальный орган ПФР по форме РСВ-1 ПФР. Также страхователю необходимо произвести корректировку персонифицированной отчетности по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Примечание. Форма РСВ-1 ПФР и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 N 232н.

Применительно к рассматриваемому примеру страхователю нужно подготовить и сдать корректирующие формы индивидуальных сведений по форме СЗВ-6-1 или СЗВ-6-2 за 2012 г., то есть за период, в котором были начислены не принятые ФСС пособия (так как крайний срок представления таких сведений - 15 февраля).

Помимо указанных форм, необходимо сдать скорректированную форму АДВ-6-2. Как следует из разъяснений, приведенных в Письме ПФР от 18.05.2011 N 08-26/5304, в ней необходимо указать сумму доначисленных страховых взносов. Эта сумма должна быть равна сумме доначисленных страховых взносов, указанной в строке 120 формы РСВ-1 ПФР.

Корректировка записей в бухгалтерском учете

Прежде чем обсуждать корректировку записей в бухгалтерском учете, проанализируем такой момент: можно ли взыскать с работника сумму пособия как излишне выплаченную?

Согласно ч. 4 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ сумма пособия по временной нетрудоспособности, излишне выплаченная работнику, может быть взыскана с него в случае:

• счетной ошибки;
• недобросовестности со стороны получателя пособия (представления документов с заведомо неверными сведениями, в частности справки о сумме заработка для исчисления пособия, сокрытия данных, влияющих на получение пособия и его размер, и т.д.).

Удержание производится в размере не более 20% суммы, причитающейся застрахованному лицу, при каждой последующей выплате пособия либо заработной платы. При прекращении выплаты пособия (зарплаты) оставшаяся задолженность взыскивается в судебном порядке (ч. 4 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Если применение названной нормы в части взыскания с работника сумм вследствие недобросовестности получателя, как правило, вопросов не вызывает, то взыскание по причине счетной ошибки требует, на наш взгляд, пояснения.

Дело в том, что законодательство о страховых взносах не определяет понятие "счетная ошибка". Этот термин используется также в трудовом законодательстве. Однако и в нем не содержится определения данного термина. Зато имеется его толкование для целей применения ст. 137 ТК РФ, приведенное в Определении ВС РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17, которое, полагаем, можно использовать для целей применения ч. 4 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ. Итак, судьи ВС РФ считают, что под счетной ошибкой следует понимать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом). Аналогичные разъяснения понятия "счетная ошибка" были даны в Письме Роструда от 01.10.2012 N 1286-6-1. Иными словами, счетная ошибка охватывает лишь неточности в вычислениях, возникшие при совершении математических (арифметических) операций.

Если же речь идет о технической или иной ошибке, не являющейся счетной (арифметической), то возникшая в результате ее допущения переплата ни возврату, ни удержанию с работника не подлежит , поскольку излишне выплаченная сумма изначально была предоставлена работнику в качестве средства к существованию при отсутствии с его стороны недобросовестности.

Итак, чаще всего взыскать принудительно излишне выплаченную сумму пособия по временной нетрудоспособности с работника в рассматриваемой ситуации страхователь не вправе. Рассчитывать на добровольный возврат средств ему тоже, вероятно, не следует. Страхователю остается лишь один путь - списать суммы, не принятые территориальным отделением ФСС к зачету, за счет собственных средств. Какими при этом будут записи, рассмотрим, используя данные предыдущих примеров.

Пример 3. Согласно результатам камеральной проверки отчета за IV квартал 2012 г., проведенной территориальным органом ФСС, ООО "Ромашка" было отказано в зачете расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности на сумму 7215,5 руб. за счет средств ФСС. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Допустим, что решение ревизоров об отказе в зачете суммы расходов от 20.03.2013 вынесено до момента подписания финансовой отчетности за 2012 г.

На основании решения об отказе общество сторнирует записи по начислению сумм не принятых к зачету расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности (п. 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н)). Добавим, в бухгалтерском учете корректировку сумм пособий, не принятых к зачету территориальным органом ФСС в ходе контрольных мероприятий, страхователю следует осуществлять с учетом положений ПБУ 22/2010. То есть нужно учитывать момент выявления ошибки, уровень ее существенности, а также то, утверждена отчетность прошлого года или нет.

В нашем примере (учитывая, что на момент вынесения территориальным органом ФСС решения финансовая отчетность за 2012 г. ООО "Ромашка" не подписана) исправительные записи по счетам учета можно сделать декабрем отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Помимо суммы, выплаченной за счет средств ФСС, часть пособия (2705,81 руб.), назначенного на основании листка временной нетрудоспособности, работнику выплачивается за счет средств работодателя. По результатам проверки выплаченная сумма (включая пособие за первые три дня нетрудоспособности) утрачивает статус пособия как такового. Считаем, что эту сумму страхователь должен исключить из состава расходов на оплату труда, учитываемых для целей формирования затрат (и, как следствие, для целей налогообложения прибыли организации - подав уточненную декларацию по налогу на прибыль). То есть страхователю необходимо сторнировать сумму пособия, выплаченную за счет средств страхователя, запись при этом будет такая:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70 - 2705,81 руб. - сторнирована сумма, выплаченная за счет средств страхователя.

И, конечно, страхователю нужно сторнировать необоснованно возмещенные расходы за счет средств ФСС:

Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам в ФСС", Кредит 70 - 7215,5 руб. - сторнирована сумма, изначально начисленная за счет средств ФСС.

Затем эти суммы нужно списать за счет собственных средств. Поскольку данный расход не является расходом по обычным видам деятельности, он квалифицируется как прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 70 - 9921,31 руб. - выплаченная физическому лицу сумма пособия списана за счет собственных средств страхователя.

Поскольку эти расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, у организации возникает постоянная разница, которая образует ПНО (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет "ПНО", Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 1984,26 руб. (9921,31 руб. x 20%).

В завершение добавим: пособие по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ в силу прямого указания, содержащегося в п. 1 ст. 217 НК РФ, значит, корректировку сумм данного налога страхователю при отказе ФСС в возмещении расходов производить не нужно.

Основания для отказа: формальные и не очень

В этом разделе (как было обещано ранее) речь пойдет о правоприменительной практике по спорам между страхователями и страховщиками в части отказа в возмещении расходов. Первое, на что хотелось бы обратить внимание читателей, - это Постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 10605/12.

Выводы, сделанные в данном решении, полагаем, будут весьма полезны страхователю. Ранее было сказано, что у территориального органа ФСС в силу ст. 4.2 Федерального закона N 255-ФЗ и п. 18 Положения о ФСС есть законное право для отказа в возмещении расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в ситуации, когда эти пособия выплачены на основании неправильно оформленных или выданных бюллетеней.

Очевидно, что приведенная формулировка допускает весьма широкое толкование. И, как показывает арбитражная практика, далеко не каждое нарушение порядка оформления больничного листа влечет отказ в возмещении расходов на выплату пособия.

В рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10605/12 споре основанием для отказа в возмещении расходов стал выявленный факт нарушения медицинским учреждением порядка лицензирования. Как следует из материалов дела, листок временной нетрудоспособности был выдан подразделением центральной районной больницы, не указанным в лицензии этого медучреждения.

Коллегия судей ВАС РФ, направив данное дело на пересмотр в порядке надзора, указала следующее.

Отсутствие у медицинского учреждения лицензии, в случае если его деятельность соответствует лицензионным требованиям и оказание медицинских услуг предусмотрено его уставом, является формальным и не может быть основанием для непринятия фондом к зачету расходов, произведенных страхователем на цели обязательного социального страхования (Указанная позиция содержится в Постановлении ФАС УО от 01.11.2010 N Ф09-8411/10-С2).

Сам по себе факт выдачи листков нетрудоспособности структурным подразделением медицинского учреждения, не поименованным в имеющейся у него лицензии, при наличии иных условий для получения гражданами пособий по временной нетрудоспособности не является основанием для отказа в принятии к зачету этих расходов (Такое мнение изложено в Постановлении ФАС ДВО от 12.12.2006, 05.12.2006 N Ф03-А04/06-1/4318).

Также судьи ВАС РФ подчеркнули, что в соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона N 255-ФЗ органы ФСС с 01.01.2010 наделены правом предъявлять иски к медицинским организациям о возмещении сумм расходов на страховое обеспечение по необоснованно выданным или неправильно оформленным листкам нетрудоспособности.

Таким образом, законодатель предусмотрел, что негативные последствия несоблюдения медицинскими учреждениями законодательства о лицензировании отдельных видов деятельности возлагаются непосредственно на эти учреждения, а не на страхователя, который, в отличие от страховщика, не наделен правом контроля за правильностью оформления и соблюдения медицинскими организациями Порядка выдачи листков нетрудоспособности.

Иными словами, нарушение медучреждением требований законодательства о порядке выдачи такого листка не является надлежащим основанием для отказа в возмещении расходов работодателю.

Примечательно, что выводы, сделанные ранее тем же ФАС ВСО в Постановлении от 29.02.2012 N А33-5137/2011 при рассмотрении аналогичного спора, коллегия судей ВАС РФ сочла верными, отказав в передаче дела на пересмотр в порядке надзора (Определение от 15.05.2012 N ВАС-6091/12).

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 10605/12 с указанными аргументами коллегии судей ВАС РФ согласился. При этом он добавил, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем Постановлении, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.

Бесспорно, названное решение окажет существенное влияние на исход судебной практики в дальнейшем.

Кстати, в качестве оснований для отказа в возмещении расходов можно привести и другие недочеты, аналогичные указанному:

• отсутствие записи в журнале выписки листков нетрудоспособности (Постановление ФАС ЗСО от 05.07.2012 N А27-2716/2012 (Определением ВАС РФ от 04.09.2012 N ВАС-11263/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора));
• неточное указание названия лечебного учреждения в листках временной нетрудоспособности (Постановление ФАС ДВО от 18.04.2012 N Ф03-904/2012);
• выдача листков нетрудоспособности не в день выписки из стационара, а в день поступления, неуказание специальности медицинского работника (Постановление ФАС МО от 10.04.2012 N А40-13739/10-145-68).

Несколько слов о поддельных больничных

К сожалению, помимо дефектных листков временной нетрудоспособности, страхователю порой приходится иметь дело с поддельными бланками документов. Памятку для страхователей на этот счет разместили на своем сайте (http://r30.fss.ru/advertisements/93057.shtml) специалисты одного из региональных фондов ФСС. Приведены основные признаки, позволяющие отличить настоящий листок временной нетрудоспособности от поддельного бланка, в частности:

• отсутствие водяного знака с логотипом ФСС;
• отсутствие защитных волокон трех видов: синих, розовых, светло-зеленых;
• наличие ячеек для заполнения листка временной нетрудоспособности белого цвета;
• несоответствие качества бумаги качеству легитимного бланка листка временной нетрудоспособности;
• использование при оформлении листков нетрудоспособности неправильных наименований лечебных учреждений, не соответствующих данным медицинским организациям;
• указание неправильного адреса медицинской организации при заполнении листков нетрудоспособности;
• наличие грубых нарушений в оформлении раздела "Заполняется врачом медицинской организации" листка нетрудоспособности: неуказание периода стационарного лечения, использование фамилий врачей, не работающих в данной медицинской организации;
• использование печатей, не соответствующих наименованиям медицинских организаций.

Кроме того, специалисты фонда напомнили, что при выявлении листков нетрудоспособности с вышеуказанными признаками следует сообщить об этом в соответствующий отдел территориального ФСС. Фальшивые больничные к оплате не принимаются и направляются в правоохранительные органы.

В бюджетном учреждении по результатам проверки ФСС России за II полугодие 2017 года и I квартал 2018 года не приняты к зачету суммы некоторых больничных по различным причинам (счетные ошибки, неверное оформление больничного листа). Регион, на территории которого находится бюджетное учреждение, не является участником пилотного проекта ФСС.
Какими бухгалтерскими записями отразить не принятые к зачету суммы, если в учреждении принято решение по отнесению расходов за счет средств учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При принятии бюджетным учреждением решения об отнесении сумм больничных, не принятых к зачету ФСС, на расходы учреждения такие выплаты могут быть отнесены на вид расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и "Заработная плата" КОСГУ либо на вид расходов 853 "Уплата иных платежей" и "Иные расходы" КОСГУ.
Возможность расходования средств по виду расходов 111 или 853 на оплату сумм пособий, выплаченных в 2018 году, но не принятых к зачету, должна быть предусмотрена планом ФХД бюджетного учреждения.
Корректировка сумм начисленных за счет ФСС больничных может быть отражена с применением метода "Красное сторно". При этом в отношении оплаты больничных 2018 года, не принятых к зачету ФСС, дополнительно следует отразить уточнение платежей на лицевом счете.
Кроме того, следует учесть, что не принятые к зачету ФСС суммы больничных нельзя однозначно рассматривать как выплаты, не облагаемые страховыми взносами.

Обоснование вывода:
Расходы бюджетного учреждения по выплате страхового обеспечения за счет средств ФСС РФ учитываются по элементу видов расходов 119 "Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений" и коду 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ (пп. 5.1.2 п. 5.1 раздела III, п. 3 раздела V Указаний, утвержденных Минфина России от 01.07.2013 N 65н).
Вместе с тем не принятые к зачету выплаты по больничным уже не являются страховым обеспечением, осуществляемым в соответствии с действующим законодательством за счет средств ФСС РФ. Соответственно, указанные расходы не могут быть отражены с применением элемента видов расходов 119 "Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений".
При принятии решения об отнесении сумм, не принятых к зачету, на расходы учреждения порядок применения элементов видов расходов и подстатей КОСГУ будет зависеть от положений локальных актов учреждения. Так, указанные выплаты могут быть отнесены на элемент видов расходов 111 "Фонд оплаты труда учреждений" и "Заработная плата" КОСГУ в случае, если в локальном акте предусмотрена возможность осуществления за счет средств фонда оплаты труда или его экономии подобных выплат по решению руководителя.
При отсутствии возможности осуществления указанных выплат за счет фонда оплаты труда расходы подлежат отражению с применением элемента видов расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке с "Иные расходы" КОСГУ как расходы, не связанные с оплатой труда. Возможность осуществления указанных расходов должна быть предусмотрена Планом ФХД бюджетного учреждения.
Порядок отражения операций по корректировке начислений и выплат, необходимость отражения которых обусловлена непринятием к зачету выплаченных сумм пособий, положениями Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н, и Инструкции, утвержденной Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - N 174н), не установлен. Бухгалтерские записи в такой ситуации учреждению необходимо определить в рамках учетной политики в порядке, предусмотренном Инструкции N 174н. При этом применяемые учреждением корреспонденции счетов не должны вступать в противоречие с положениями N 174н.
В отношении сумм пособий, выплаченных в текущем году и не принятых к зачету ФСС РФ, необходимо отдельно отметить следующее. В отношении указанных сумм бюджетным учреждением может быть произведена корректировка кассовых расходов, отраженных на лицевом счете. Для этого путем оформления Уведомления об уточнении вида и принадлежности платежа (ф. 0531809) уменьшается сумма расходов по КВР 119 и КОСГУ 213 с одновременным увеличением по КВР 111 (853) и 211 (296) КОСГУ.
Отдельно следует остановиться на вопросе доначисления страховых взносов с непринятых к зачету сумм больничных. По мнению уполномоченных органов в случае, если расходы по не принятым к зачету суммам относятся за счет средств учреждения, то они подлежат обложению страховыми взносами (смотрите, в частности, Минфина России от 01.09.2017 N 03-15-07/56382, ФНС России от 22.09.2017 N ЕД-4-15/19093, письмо Минздравсоцразвития России от 26.02.2016 N 17-3/В-76). Объясняется это тем, что суммы больничных, не принятые к зачету ФСС, уже не исключаются из расчета базы обложения страховыми взносами по НК РФ.
В то же время существует и другая точка зрения (п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017). Верховный суд пришел к выводу, что отказ ФСС РФ в принятии к зачету расходов по выплате пособий не может изменить статус выплаченных средств как страховое обеспечение, то есть страховые выплаты, обусловленные наступлением страхового случая. Указанные суммы сохраняют свою социальную направленность и не являются вознаграждением за выполнение работником трудовых функций. Таким образом, не принятые ФСС суммы не могут квалифицироваться как объекты обложения соответствующими страховыми взносами.
При принятии решения о необложении страховыми взносами сумм, не принятых к зачету ФСС, возникают риски судебных споров. Соответственно, приведенные ниже бухгалтерские записи будут применяться в случае принятия учреждением решения о доначислении страховых взносов на суммы не принятых к зачету выплат.
По нашему мнению, с учетом положений N 174н для отражения в бухгалтерском учете расчетов по суммам пособий, не принятых к зачету ФСС, может применяться следующая схема корреспонденций счетов:
1. Дебет 0 303 02 830 Кредит 0 302 13 730
- методом "Красное сторно" отражены расходы, не принятые ФСС к зачету;
2. Дебет 0 401 20 211 (0 402 20 296) (0 109 ХХ 211(0 109 ХХ 296)) Кредит 0 302 11 730 (0 302 96 730)
- отражено отнесение на расходы учреждения не принятой к зачету суммы пособия за счет средств фонда оплаты труда (либо при отнесении выплат к прочим расходам);
3. Дебет 0 302 13 830 Кредит 0 303 01 730
- методом "Красное сторно" откорректирована сумма удержанного ранее из пособия НДФЛ;
4. Дебет 0 302 11 830 (0 302 96 830) Кредит 0 303 01 730
- сумма НДФЛ, удержанного из не принятого к зачету пособия, отнесена на расходы учреждения;
5. Дебет 0 401 20 213 (0 401 20 296) (0 109 ХХ 213(296)) Кредит 0 303 ХХ 730
- отражено доначисление страховых взносов;
6. Дебет 0 302 13 830 Кредит 0 201 11 610
- методом "Красное сторно" откорректирована сумма выплаченных в 2018 году пособий, не принятых к зачету;
7. Дебет 0 302 11 830 (0 302 96 830) Кредит 0 201 11 610
- кассовые расходы по оплате пособий 2018 года, не принятых к зачету, отнесены на расходы учреждения;
8. Дебет 0 303 01 830 Кредит 0 201 11 610
увеличение забалансового счета 18, 119 КВР, 213 КОСГУ
- методом "Красное сторно" откорректирован платеж по НДФЛ, удержанный из пособия в 2018 году;
9. Дебет 0 303 01 830 Кредит 0 201 11 610
увеличение забалансового счета 18, 111 (853) КВР, 211 (296) КОСГУ
- уточнен платеж на сумму выплаты НДФЛ, удержанный в 2018 году из пособий, не принятых к зачету.
10. Дебет 0 303 ХХ 830 Кредит 0 201 11 610
увеличение забалансового счета 18, 111 (853) КВР, 211 (296) КОСГУ
- отражена уплата страховых взносов, начисленных на сумму не принятых к зачету ФСС пособий.
По итогам отражения указанных бухгалтерских записей очевидно, что в учете образуется задолженность по больничным листам 2017 года по счетам 0 302 13 000 (в отрицательном значении) и 0 302 11 000 (0 302 96 000) (в положительном значении). Бухгалтерских записей для их "взаимозачета" N 174н не содержит. Поэтому соответствующую корреспонденцию также необходимо согласовать в порядке Инструкции N 174н. Одним из вариантов может быть, например, перенос задолженности с использованием "прямой" проводки по дебету счета 0 302 11 830 в корреспонденции с кредитом счета 0 302 13 730.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Давайте разберемся, : доначислять ли с этих денег НДФЛ и взносы, можно ли пособия, не принятые ФСС, взыскать с работника или списать в расходы.

Таким образом, в иных случаях для возврата суммы не принятого фондом пособия необходима добрая воля получателя. Однако добровольное внесение на практике встречается редко. Как правило, эти суммы приходится списывать за счет собственных средств организации, производить исправления в бухгалтерском и налоговом учете, корректировать уже представленные отчетные формы.

Как учесть суммы пособий, не принятых ФСС: налоги и проводки

Факт отказа фонда возместить выплаченные суммы пособия отражается в Решении о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по форме 28-ФСС, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 № 1014н .

Сторно начисленных пособий. На основании решения ФСС страхователь сторнирует записи по начислению сумм не принятых к зачету расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и всвязи с материнством на дату вынесения решения (п. 2 и 4 ПБУ 22/2010).

Бывшее пособие — за счет собственных средств. Суммы, восстановленные по дебету счета 69, не могут быть списаны на затраты, как, например, зарплата. Их следует отнести в уменьшение собственных средств страхователя. Поскольку они не признаются при расчете налога на прибыль, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

НДФЛ . Заметим, что пособие по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ в силу прямого указания в пункте 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Поскольку мы говорим о случае, когда работник добровольно не вернул сумму пособия, не принятого фондом (он получил доход), сторнировать сумму удержанного с него НДФЛ нет необходимости.

Если фонд не принял к зачету не облагаемое налогом пособие, эту сумму следует включить в облагаемую базу по НДФЛ.

Рассмотрим на примере бухгалтерские записи по исправлению допущенного нарушения.

Пример 1 Как учесть суммы пособий, не принятых ФСС
В ЗАО «Амурские куры» в феврале 2016 года работникам были выплачены:

• пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве в размере 26 827,33 руб.;
• единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, в размере 465,2 руб. (ст. 3 Федерального закона от 19.05.95 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей»).

Однако по результатам камеральной проверки, проведенной фондом в августе, расходы на выплату пособий из-за неправильного оформления представленных документов приняты не были. Поэтому необходимо составить исправительные проводки.

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай травматизма» КРЕДИТ 70
— 26 827,33 руб. — сторнирована сумма пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве, не принятого к зачету;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» КРЕДИТ 70
— 465,2 руб. — сторнирована сумма единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, не принятого к зачету;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 70
— 27 292,53 руб. (26 827,33 руб. + 465,2 руб.) — выплаченные работникам суммы не принятых к зачету пособий отражены по счету расчетов с разными дебиторами и кредиторами;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай травматизма» КРЕДИТ 51
— 26 827,33 руб. — перечислены в ФСС РФ суммы задолженности страхователя перед фондом, возникшие в связи с отказом фонда принять суммы пособия к зачету;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» КРЕДИТ 51
— 465,2 руб. — перечислены в ФСС РФ суммы задолженности страхователя перед фондом, возникшие в связи с отказом фонда принять суммы пособия к зачету;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 76
— 27 292,53 руб. (26 827,33 руб. + 465,2 руб.) — отнесены за счет собственных средств страхователя суммы выплаченных работникам пособий, не принятых фондом к зачету;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»
— 60 руб. (465,2 руб. × 13%) — удержан НДФЛ с суммы единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, не принятого к зачету;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 5458,51 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб.) × 20%] — отражено постоянное налоговое обязательство.

Заметим, что если речь идет об обычном пособии по временной нетрудоспособности, то следует сторнировать и начисление пособия за первые три дня временной нетрудоспособности на счета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44).

Как учесть суммы пособий, не принятых ФСС: страховые взносы

В связи с отказом территориального отделения фонда принять пособие к зачету возникает вопрос о занижении суммы выплат, облагаемых страховыми взносами.

Доначисление страховых взносов

Пока выплата считалась пособием . В момент назначения пособия оно считается начисленным правомерно и не облагается страховыми взносами (п. 1 ч.1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ , и подп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ, далее — Закон № 125-ФЗ).

Когда выявлено нарушение. В момент вынесения решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения выплаченные суммы утрачивают статус страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию. Таким образом, они должны быть исключены из перечня не облагаемых страховыми взносами выплат и на них следует начислить страховые взносы (письмо Минздравсоцразвития России от 30.08.2011 № 3035-19).

Нарушение допущено в текущем году . Если фонд не принял к зачету пособия, выплаченные в текущем году, доначисление страховых взносов производится в том отчетном периоде, когда выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).

Нарушение прошлых периодов . Если речь идет о результатах выездной проверки, глубина которой охватывает и прошлые периоды, порядок доначисления страховых взносов зависит от момента выявления ошибки, от того является ли она существенной, утверждена ли отчетность прошлого года и т. д.

Пример 2 Как учесть суммы пособий, не принятых ФСС
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. ЗАО «Амурские куры» не имеет права применять пониженные тарифы страховых взносов. Основной вид деятельности ЗАО «Амурские куры» относится к VII классу профессионального риска. Ему соответствует тариф страховых взносов на случай травматизма — 0,8%.

Сумма доходов, облагаемых страховыми взносами, в совокупности с суммами непринятых к зачету пособий в августе не превысила предельную величину облагаемой базы по взносам в ПФР (796 000 руб.) и в ФСС (718 000 руб.). Как доначислить страховые взносы с непринятых сумм пособий?

В августе 2016 года бухгалтер ЗАО «Амурские куры» сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховым взносам»
— 6004,36 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб.) × 22%] — доначислены страховые взносы в ПФР;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»
—791,48 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб.) × 2,9%] — доначислены страховые взносы в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай травматизма»
—218,34 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб.) × 0,8%] — доначислены страховые взносы в ФСС РФ на случай травматизма;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
—1391,92 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб.) × 5,1%] — доначислены страховые взносы в ФФОМС.

Ответственность за занижение облагаемой базы по страховым взносам

Если расходы на выплату пособий приняты не были, у организации возникает недоимка по страховым взносам. Недоимка взыскивается с начислением пеней и облагается штрафом за занижение облагаемой базы.

Пени за просрочку . Согласно части 5 статьи 25 Закона № 212-ФЗ пени по страховым взносам на пенсионное, социальное и медицинское страхование рассчитываются в процентах от неуплаченной суммы за каждый календарный день просрочки. День погашения просроченной задолженности по страховым взносам в период просрочки не входит (п. 1 ч. 5 ст. 18 Закона № 212-ФЗ). Процентная ставка принимается равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм страховых взносов или после уплаты таких сумм в полном объеме. Это предусмотрено частями , и ст. 25 Закона № 212-ФЗ.

Штраф . За занижение облагаемой базы организацию могут оштрафовать в размере 20% неуплаченной суммы взносов, а в случае умышленных действий со стороны страхователя — в размере 40% (ч. и ст. 47 Закона № 212-ФЗ и ст. 19 Закона № 125-ФЗ).

Специалисты Минздравсоцразвития России в письме от 30.08.2011 № 3035-19 рекомендуют привлекать страхователя к ответственности избирательно. Компания будет оштрафована, если неполная уплата страховых взносов возникла в результате:

• неправильного определения страхового стажа работника;
• неверного исчисления размера пособий;
• отсутствия документов, подтверждающих право застрахованного лица на получение государственного пособия, и т. п.

В рассматриваемой ситуации сумма пеней и штрафов в бухгалтерском учете относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете суммы начисленных пеней и штрафов организация учесть не может (п. 2 ст. 270 НК РФ), поэтому в учете образуется постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Покажем на примере, как начислить пени и штрафы в случае, когда пособия не приняты к зачету.

Пример 3
Дополним условия примеров 1 и 2.

Страхователь уплатил доначисленные суммы страховых взносов с сумм не принятых к зачету пособий, а также просроченную задолженность в сумме непринятых пособий 19.08.2016 года. Необходимо рассчитать и отразить в бухучете величину пеней, подлежащих уплате в ФСС РФ, ПФР, ФФОМС, сумму штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

По итогам проверки оказалось, что организация не перечислила за февраль страховые взносы в сумме не принятых к зачету пособий, а также в сумме недоначисленных страховых взносов с непринятых сумм. Страховые взносы, установленные Законом № 212-ФЗ , следовало уплатить не позднее 15 марта 2016 года, с 16 марта началась просрочка уплаты.

Периода просрочки по пенсионным, социальным и медицинским взносам — 156 календарных дней. Период просрочки по взносам на травматизм — 157 календарных дней.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ:

• с 1 января 2016 года — 11 процентов;
• с 14 июня 2016 года —10,5 процентов.

Пени пенсионным, социальным и медицинским взносам за 156 дней просрочки посчитаны так:

[(465,2 руб. + 6004,36 руб. + 791,48 руб. + 1391,92 руб.) × 1/300 × (10% × 90 дн. + 10,5 % × 66 дн) ]. = 459,47 руб.

Пени по взносам на травматизм за 157 дней просрочки посчитаны так:

[(26 827,33 руб. + 218,34 руб.) × 1/300 × (10% × 90 дн. + 10,5 % × 67 дн)] = 1445,59 руб.

В августе бухгалтер ЗАО «Амурские куры» сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ, ПФР, ФФОМС»
— 459,47 руб. — начислены пени за просрочку уплаты страховых взносов, установленных Законом № 212-ФЗ ;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС РФ по страховым взносам на случай травматизма»
— 1445,59 руб. — начислены пени за просрочку уплаты страховых взносов, установленных Законом № 125-ФЗ ;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69
— 7139,73 руб. [(26 827,33 руб. + 465,2 руб. + 6004,36 руб. + 791,48 руб. + 1391,92 руб. + 218,34 руб.) × 20%] — начислен штраф от суммы неуплаченных взносов за занижение облагаемой базы;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Пени, штрафы» КРЕДИТ 51
— 9044,79 руб. (459,47 руб. + 1445,59 руб. + 7139,73 руб.) — уплачены пени и штраф;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1808,96 руб. (9044,79 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.